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包稅條款約定引發逃稅刑責
發布日期:2019-08-27
華稅稅務爭議組
 
編者按:實務中合同交易方簽訂合同時會約定包稅條款,約定轉讓方應交的稅款由受讓方承擔,轉讓方以為就此轉嫁了納稅義務和納稅負擔,但後續引發的涉稅爭議不斷。本文以一則約定包稅條款共謀逃稅案向讀者解析實際的稅費承擔者能否以利害關係人身份提起複議、法院認定利害關係人的事實依據及如何避免偷稅行政案件向刑案轉化。
 
一、案情簡介
2013年9月30日,義烏市地稅局稽查局接實名舉報:展鴻公司於2009年2月將廠房轉讓給可可美針織時,故意隱瞞轉讓價格,逃避稅費,要求查處。2015年1月4日,義烏市地稅局稽查局對展鴻公司作出義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》、義地稅稽罰(2015)1號《稅務行政處罰決定書》,因無人簽收,於2015年1月12日通過《義烏商報》向展鴻公司公告送達上述決定書,載明需追繳的稅款、滯納金和罰款金額,並告知可以自收到本決定書之日起60日內依法向義烏市地方稅務局或義烏市人民政府申請行政複議,或者自收到本決定書之日起3個月內向義烏市人民法院起訴,公告內容自公告之日起滿30日即視送達。
 
由於義烏市展鴻紡織品有限公司未能及時履行義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》、義地稅稽罰(2015)1號《稅務行政處罰決定書》所涉義務,涉嫌觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零一條之規定,義烏市地稅局稽查局據此於2015年3月16日才依法將其移送至義烏市公安局處理,3月18日,義烏市公安局對該案進行立案偵查。公安立案偵查後發現展鴻公司法人與義烏市可可美針織廠的法定代表人吳曉梅共謀簽訂虛假合同隱瞞轉讓價格逃稅,2015年8月3日,義烏市公安局以涉嫌逃稅罪為由對義烏市可可美針織廠的法定代表人吳曉梅實施刑事拘留,並於同年9月3日執行逮捕。
 
可可美針織廠因不服上述《稅務處理決定書》,於2015年9月8日向義烏市人民政府申請行政複議,2016年4月13日,義烏市人民政府作出義政複決字(2016)第67號行政複議決定書,認定可可美針織提起行政複議申請已經超過法定申請期限,駁回可可美針織的行政複議申請。可可美針織不服,訴至法院。一審法院判決駁回了可可美針織廠的訴訟請求。可可美針織不服,上訴至浙江省高院。
 
二、爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點是可可美針織公司提出複議申請是否已經超過法定的行政複議期限?
 
一審法院認為,因展鴻公司與可可美針織廠對《房地產買賣契約》中約定的一切費用是否包括稅費產生糾紛,(2014)金浦民初字第777號民事判決書和(2015)浙金民終字第355號民事判決確認“一切費用”包括稅款由可可美針織承擔。至此,可可美針織清楚知道其是涉案稅款的承擔者,義烏市地稅局稽查局對展鴻公司作出的《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》與其存在利害關係。且在(2015)浙金民終字第355號案件中,可可美針織的上訴理由已涉及到本案《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》等內容,可可美針織對上述決定書產生的法律後果、救濟途徑也是清楚的。可可美針織在本案庭審中陳述其於2015年6月1日前收到(2015)浙金民終字第355號民事判決書,而其於2015年9月8日才提起行政複議申請,已超過《中華人民共和國行政複議法》第九條規定法定申請期限,被告義烏市人民政府據此駁回可可美針織的複議申請並無不當。
 
可可美針織廠上訴稱,(1)民事判決雖認定“一切費用應包括稅款(由上訴人承擔)”,但係屬於《合同法》上的民事責任,並未導致《稅法》上的納稅義務轉移,且《稅收征管法實施細則》第三條第二款規定法定納稅義務不得轉移。因此上訴人並不能依據民事判決確信自己可以獲得複議申請權。上訴人直到知道自己被追究“逃稅罪”共犯的刑事責任,才確信案涉《稅務處理決定書》將被作為認定“逃稅金額、比例”的依據,與自己發生直接利害關係,在按公安機關要求繳納了稅款以後,才申請涉案行政複議。(2)稅務機關在明知其具體行政行為“可能(對上訴人)產生不利影響”時,理應對上訴人履行告知義務。但義烏市地稅局稽查局直至2015年6月1日函告上訴人時仍隻是要求“協助稅務機關執行展鴻公司的債權”,未告知上訴人“申請行政複議的權利”等,應當視為上訴人未超過申請複議期限。請求二審法院依法改判,以保護上訴人行政救濟權利。
 
義烏市人民政府答辯稱,《中華人民共和國行政複議法》第九條規定:答辯人查明,被答辯人義烏市可可美針織廠廠長吳曉梅明知義烏市地稅局稽查局在義烏商報上公告其作出的義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》,但被答辯人於2015年9月8日才提起行政複議申請,已經超過法定申請期限,其作出的行政複議決定事實清楚、程序正當、法律適用正確。請求法院駁回被答辯人的訴訟請求,維持原判。
 
二審法院認為,原審判決以上述民事判決為依據認定上訴人“至此知道其是涉案稅款的承擔者,義烏市地稅局稽查局對展鴻公司作出的《稅務處理決定書》與其存在利害關係”,缺乏事實依據。2015年8月3日義烏市公安局以涉嫌逃稅罪為由對上訴人義烏市可可美針織廠的法定代表人吳曉梅實施刑事拘留,至此上訴人與涉案義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》才存在法律上的利害關係。故上訴人於2015年9月8日提起行政複議申請,並未超過《中華人民共和國行政複議法》第九條規定的法定申請期限。被上訴人被訴義政複決字(2016)第67號行政複議決定認定上訴人義烏市可可美針織廠提起行政複議申請已超過法定申請期限,屬於認定事實不清,證據不足,適用法律錯誤,判決撤銷金華市中級人民法院(2016)浙07行初141號行政判決、撤銷義烏市人民政府義政複決字(2016)第67號行政複議決定書,責令義烏市人民政府自收到本判決之日起60日內重新作出行政複議決定。
 
三、華稅觀點
(一)稅務爭議利害關係人的救濟
 
《稅務行政複議規則》第二十三條,行政複議期間,行政複議機關認為申請人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的具體行政行為有利害關係的,可以通知其作為第三人參加行政複議。
 
行政複議期間,申請人以外的公民、法人或者其他組織與被審查的稅務具體行政行為有利害關係的,可以向行政複議機關申請作為第三人參加行政複議。
 
第三人不參加行政複議,不影響行政複議案件的審理。
 
第二十四條,非具體行政行為的行政管理相對人,但其權利直接被該具體行政行為所剝奪、限製或者被賦予義務的公民、法人或其他組織,在行政管理相對人沒有申請行政複議時,可以單獨申請行政複議。
 
第四十四條規定,行政複議申請符合下列規定的,行政複議機關應當受理:....(四), 申請人與具體行政行為有利害關係。
 
以上是關於稅務行政複議中利害關係人的相關規定,利害關係的認定將直接影響權利的救濟。本案中,一審、二審法院均認為義烏市地稅局稽查局對展鴻公司作出的《稅務處理決定書》與可可美針織廠有利害關係,但是所認定的事實根據存在明顯的差異。
 
一審法院認為展鴻公司與可可美針織對《房地產買賣契約》中約定的一切費用是否包括稅費產生糾紛,(2014)金浦民初字第777號民事判決書和(2015)浙金民終字第355號民事判決確認“一切費用”包括稅款由可可美針織承擔,至此,可可美針織清楚知道其是涉案稅款的承擔者,義烏市地稅局稽查局對展鴻公司作出的《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》與其存在利害關係。也就說(2015)浙金民終字第355號民事判決書是認定可可美針織與《稅務處理決定書》有利害關係的依據,也是義烏市地稅局稽查局2015年6月1日函告上訴人要求“協助稅務機關執行展鴻公司的債權”的依據。二審法院認為,金華市中級人民法院2015年5月15日(2015)浙金民終字第355號民事判決,所涉及的事項為義烏市可可美針織廠因變更房產權屬登記所繳納的稅款1114919.85元究竟應由誰來承擔的問題,而非涉案義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》所涉應繳稅款4432841.96元的事實,義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》與民事案件無關。2015年8月3日以涉嫌逃稅罪為由對上訴人義烏市可可美針織廠的法定代表人吳曉梅實施刑事拘留,至此上訴人與涉案義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》才存在法律上的利害關係。
 
利害關係的認定直接影響權利的救濟時限,本案中認定利害關係的事實依據的不同導致可可美紡織廠救濟權利並未完全喪失。在此提醒,如果稅務機關作出的稅務處理決定、處罰決定與非具體行政行為的行政管理相對人有利害關係,切記要在規定的期限內提起複議申請,否則可能麵臨本案中可可美紡織廠行政複議、一審判決中因超過法定期限被駁回的後果,避免因時限爭議增加不必要的訴訟。
 
(二)納稅義務具有法定性,不因稅費承擔條款的約定而移轉
 
納稅義務人,是直接負有納稅義務的單位及個人,表明國家直接向誰征稅或誰直接向國家納稅,稅法上稱之為納稅人,是課稅要素的重要組成部分。根據《稅收征收管理法》第四條規定“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”各稅種實體法也對納稅義務人做了明確的規定。在交易過程中,雙方可以約定應繳納稅款由非納稅義務主體方承擔。稅款承擔主體可以通過合同條款進行約定,但納稅義務主體具有法定性,不應稅費承擔條款的約定而變更。
 
本案中,義烏市地稅局稽查局對展鴻公司作出義地稅稽處(2015)1號《稅務處理決定書》、義地稅稽罰(2015)1號《稅務行政處罰決定書》並進行了公告送達。由於義烏市展鴻紡織品有限公司未能及時履行補交稅款、滯納金、罰款涉嫌觸犯逃稅罪的規定,義烏市地稅局稽查局據此於依法將其移送至義烏市公安局處理,義烏市公安局對該案進行立案偵查。本案中義烏市公安局對該案立案偵查後,於2015年8月3日以涉嫌逃稅罪為由對上訴人義烏市可可美針織廠的法定代表人吳曉梅實施刑事拘留。最終本案中義烏市展鴻紡織品有限公司法定代表人鮑成華、義烏市可可美針織廠負責人吳曉梅因簽訂雙合同偷稅被判逃稅罪。
 
(三)逃稅罪阻卻補稅需及時,超期或定罪
 
《刑法》第二百零一條的規定,納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額10%以上的,處3年以下有期徒刑或者拘役,並處罰金;數額巨大並且占應納稅額30%以上的,處3年以上7年以下有期徒刑,並處罰金。有上述行為,經稅務機關依法下達追繳通知後,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予2次以上行政處罰的除外。《最高人民檢察院、公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第五十七條的規定,逃避繳納稅款,涉嫌下列情形的,應予立案追訴:納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報,逃避繳納稅款,數額在五萬元以上並且占各稅種應納稅總額百分之十以上,經稅務機關依法下達追繳通知後,不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的。且納稅人在公安機關立案後再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的,不影響刑事責任的追究。
 
根據以上,逃稅的數額和該數額所占的比例是否同時滿足法律規定的情形,是認定罪與非罪以及刑罰輕重的關鍵,在案件進入司法程序前,補繳稅款及滯納金並接受處罰的,可以免於刑事責任;若案件進入司法程序後,再補繳稅款及滯納金並接受處罰的,則不得免於刑事責任。本案中義烏市地稅局稽查局作出行政處理、處罰決定後,義烏市展鴻紡織品有限公司沒有在規定期限內履行補交稅款、滯納金、罰款義務被稽查局移交公安立案偵查,後可可美紡織廠繳納了稅款、滯納金申請行政複議,也沒有免除被追究逃稅罪的刑事責任。
 
華稅在此提醒,根據第二百零一條第四款的規定,行為人若想免予受刑事處罰,必須在規定期限內接受稅務機關的處理,繳納稅款、滯納金與罰款。行為人沒有在規定期限內接受稅務機關的處理,即可進入刑事司法程序追究行為人的刑事責任,而在刑事司法程序啟動後,再行繳納,則不符合本條第四款的規定。當然根據《修正案》第二百零一條第四款之規定,行為人接受行政處罰是免予受到刑事處罰的前置必要條件,因此行政處罰程序應當先行啟動。若稅務機關在稽查過程中,發現違法行為達到逃稅罪的立案追訴標準,將涉嫌犯罪線索及相關證據直接移送公安機關的,司法機關也不能直接追究行為人的刑事責任,應交由稅務機關作出決定,根據行為人是否繳納稅款、滯納金、罰款決定是否追究刑責。

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